移転価格・Transfer Pricing

§ 90 Abs. 3 AO に基づく文書化義務は、関連者（§ 1 Abs. 2 AStG）との国境をまたぐ取引を行うすべての納税者に適用されます。特に機能移転などの特別な事業取引については、事業年度終了後6か月以内に作成しなければなりません。文書化が不存在または利用不能な場合、税務当局は追徴税額の5〜10 %（最低5,000ユーロ）の加算税を課します（§ 162 Abs. 4 AO）。提出遅延の場合：1日あたり最低100ユーロ、最大100万ユーロ。

中小企業向けの緩和措置として：前年度のグループ内商品取引がEUR 600万以下、その他取引がEUR 60万以下であれば、§ 6 GAufzV に基づき包括的な文書化義務が免除されます。ただし、これにより独立企業間原則に基づく実質的な義務が免除されるわけではありません。

マスターファイル（スタンプ文書 / Stammdokumentation） — グループ全体の概要。ドイツでは、前年度の連結グループ売上高がEUR 1億を超えた時点で§ 90 Abs. 3 AO に基づき義務化されます。重要なのはグループ全体の売上高であり、国内法人個別の売上高ではありません。EUR 2,000万の売上高を持つドイツ子会社であっても、親会社のグループ売上高がEUR 1億超であればマスターファイルの作成が義務付けられます。

ローカルファイル（Einzeldokumentation） — 国別の詳細な資料：機能・リスク分析、取引概要、適正性の証明。

国別報告書（Country-by-Country Report / CbCR） — 連結グループ売上高 EUR 7億5,000万以上（§ 138a AO）の企業に義務付けられています。法域ごとの売上高・損益・支払済み税額・従業員数・資本金に関するデータを含みます。

どちらも同じ概念を指しています。Arm's Length Principle とはOECDが使用する英語の国際用語であり、§ 1 AStG に基づくドイツ語の「独立企業間原則（Fremdvergleichsgrundsatz）」に相当します。グループ内取引は、独立した第三者が同様の条件で締結したと仮定した場合と同様に税務上取り扱われます。

実務上の意味：グループ内価格と利益率は独立企業間許容範囲（Arm's Length Range）の範囲内に収まる必要があります。この許容範囲はベンチマーク分析により算出されます。

購買・製造・販売などの機能を海外に移転する場合、いわゆる移転パッケージ（Transferpaket）を§ 1 Abs. 3b AStG に基づき独立企業間価格で評価する必要があります。この評価には、機能に伴うすべての資産・収益機会・リスクおよびロケーションアドバンテージが含まれます。

文書化が不十分であるか、合意された価格が許容範囲外である場合、税務当局は移転パッケージ全体の価値に対して一括課税を行うことができます。機能移転については調査開始通知から30日以内という提出期限が特に厳格に適用されます。

事前確認手続き（Advance Pricing Agreement / APA）とは、納税者と一つまたは複数の税務当局との間で、特定の移転価格の適正性について将来の一定期間（通常3〜5年）にわたり確認する拘束力のある事前合意です。

二国間APAは最大限の保護を提供します。両法域での法的確実性と二重課税リスクの排除です。手続きの手間は相当ありますが、反復取引の場合には明らかにコストに見合います。

第二の柱（Pillar Two）では法域ごとに最低実効税率15 %が求められます。ただし、課税標準の計算は従来の会計上または税務上の利益に基づくものではなく、GloBE所得（GloBE Income）を基礎とします。このGloBE独自の所得概念はOECDモデルルールに基づいており、会計上の損益から大きく乖離します。人件費と有形固定資産に対する実質ベース所得除外（SBIE）、IFRSに基づく繰延税金の特定調整、およびその他の免除規定が設けられており、実際の税負担は単純な「15 %チェック」が示唆するよりも多くの場合で有利となります。

移転価格によって低税率法域に利益が移転され、そこでの実効GloBE税率が15 %を下回る場合、親会社は所得算入ルール（Income Inclusion Rule / IIR）または低課税利益ルール（Undertaxed Profits Rule / UTPR）により追加課税される可能性があります。

税務当局が所得調整を行った場合、ドイツでの税負担が増大しますが、海外での対応的調整は自動的には発生しません。

EU域内：OECDモデル租税条約 Art. 25 に基づく相互協議（MAP）に加え、EU指令2017/1852 の実施以降、近代化された仲裁手続きが利用可能です。この手続きは2年間の合意フェーズの後、強制的な仲裁委員会を設置する義務的な期限を定めています。

EU域外（日本・米国など）：それぞれの租税条約に基づく二国間相互協議（MAP）のみが利用可能です。将来のリスクを積極的に回避するには二国間APAの申請を推奨します。これが二重課税リスクを事前かつ恒久的に排除する唯一の手段です。

故意のない過誤は、主として追徴税と利子に帰結します。刑事上の問題となるのは、§ 370 AO（脱税）に基づく故意の不正申告や意図的な文書改ざんがある場合です。事後に作成された文書や調査担当者の指摘に合わせて修正された文書については特別な注意が必要です。

DAC6（EU指令2018/822、§§ 138d ff. AO）は、特定のメルクマールを有する国境をまたぐ税務スキームの申告を義務付けています。移転価格の文脈で関連するもの：Hallmark E.1（機能移転における評価困難な無形資産）、Hallmark E.2（EBIT 50 %超の削減を伴うグループ内移転）、Hallmark E.3（一方的セーフハーバーの利用）。

§ 147 AO に基づき、税務に関連する書類の保存期間は10年です。税務調査は複数の事業年度にわたり、異議申立および訴訟手続きにより期限が延長される場合があるため、実務上は移転価格文書の中核資料については少なくとも12〜15年の保存を推奨します。

特に注意すべき点：APA・相互協議は遠い過去の事実関係を参照することがあります。取引条件を最初から完全に記録しておくことは、遡及的にも重要な価値を持ちます。