国際税法
対外租税法（AStG）・租税条約・クロスボーダー構造
国境を越える企業・資産の構造からは、外国子会社合算税制、恒久的施設、 租税条約、出国課税に関する問題が生じ、早期の整理が 求められます。
§§ 7–14 AStGに基づく外国子会社合算税制
外国子会社合算税制（Hinzurechnungsbesteuerung）は、金融、ライセンス供与、 純粋な資産管理などから生じる受動的所得が、低課税の外国法人へ移転され、 ドイツでの課税を受けないまま留保されることを防ぐ制度です。この制度が 適用されると、外国法人の所得は、実際に配当が行われたか否かにかかわらず、 ドイツで無制限納税義務を負う株主にその持分に応じて合算されます。
三つの要件がそろう必要があります
- 支配無制限納税義務者が外国法人の50%超に 参加していること（§ 7 AStG）。資本投資所得の場合には、 1%以上の参加で既に足ります。
- 受動的所得§ 8 Abs. 1 AStGの 限定列挙による能動的活動カタログに含まれない所得を法人が 得ていること。例えば、金融、実質的な自社開発を伴わない自己の権利の ライセンス供与、純粋な資産管理などです。
- 低課税外国法人の所得課税負担が15%未満で あること（§ 8 Abs. 5 AStG）。この基準は、 ミニマム課税指令実施法（BGBl. 2023 I Nr. 397、2023年12月21日） により従来の25%から15%へ引き下げられ、第二の柱（Pillar Two）の 最低税率と整合されました。中間法人の2023年12月31日より後に終了する 事業年度から適用されます。
低課税基準
ミニマム課税指令実施法（BGBl. 2023 I Nr. 397、従来25%）以降の基準です。 基準となるのは実際の税負担であり、所在地国の名目税率では ありません。
法律効果は、合算対象金額（Hinzurechnungsbetrag）が資本所得として 全額課税されることです（§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG）。 部分所得方式、源泉分離課税、および§ 8b Abs. 1 KStGの持株特典は、 § 10 Abs. 2 Satz 4 AStGにより、合算対象金額には明文で 適用されません。この点は、実際の利益配当とは異なります。 外国で実際に納付された税は、§ 12 AStGにより控除されます。実務上は、 低課税法域における持株構造、IP会社、グループ内金融ビークルが主な対象と なります。この分野では、外国法人の構造と実体を、当初から文書化に耐える形で 設計しておくことが重要です。
外国源泉徴収税の軽減
国境を越える利子、ライセンス料、配当の支払いには、支払国での源泉徴収が 課されることが少なくありません。軽減措置がなければ、源泉地国での課税と 居住地国での同一所得への課税という、経済的二重課税のおそれが生じます。
ドイツからの投資に対する外国源泉徴収税
軽減は、源泉での直接控除（租税条約またはEU親子会社指令・利子 ライセンス料指令に基づく免除）、あるいは外国税務当局に対する 事後の還付手続のいずれかにより行われます。中心的な要件は、 通常、ドイツにおける居住性の証明（Certificate of Residence） であり、場合により所得の受益権（beneficial ownership）の証明も 必要です。
国外への支払いに対するドイツ源泉徴収税
制限納税義務を負う受領者については、§ 50a EStGに基づく 免除証明書により、支払時点で既にドイツの源泉徴収が軽減されます。 第4次官僚主義軽減法（BEG IV）は、この証明書の有効期間を 2025年1月1日をもって3年から5年に延長しました。反復的な グループ内支払いにとっての事務負担軽減です。
実務上、連邦中央税務庁（BZSt）または外国税務当局における還付には、 数か月にわたり資金が拘束されることが少なくありません。居住性証明の完備、 実体の文書化、期限内の申請といった体系的な準備により、この期間は 目に見えて短縮されます。
クロスボーダーの損失通算
税務上の分離原則により、外国子会社の損失は原則として国外にとどまり、 国内の親会社の利益との通算は自動的には行われません。欧州司法裁判所は、 Marks & Spencer判決（2005年）以来、「最終損失（finale Verluste）」という法理により限定的な例外を発展させてきましたが、 その後の判例はこれを段階的に再び狭めています。
実務上の帰結として、立ち上げ期の損失を伴う海外展開を計画する場合には、 構造の選択の段階から損失の問題を織り込むべきです。例えば、狭められた 最終損失の法理に事後的に頼るのではなく、当初から実際の損失引受けを伴う 税務上の連結（Organschaft）を組成することが考えられます。
恒久的施設リスクの把握
恒久的施設（PE）は、現地に会社を設立しなくても国外で成立し得ます。 その結果、恒久的施設の所在地国は、そこで稼得された利益に対する独自の 課税権を取得します。このリスクは、意図的な経営判断ではなく現地の 事実状況に結び付いて生じるため、実務上しばしば過小評価されています。
- 固定的な事業拠点自らの処分権限の下にある固定的な 拠点で、そこで活動の全部または一部が行われるもの（§ 12 AO、 Art. 5 Abs. 1 OECD-MA）。オフィス、作業場、固定的に割り当てられた 作業スペースなどが該当します。
- 純粋な駐在員事務所現地での活動が準備的・補助的な 性格にとどまる場合（市場観察、宣伝、契約締結権限のない単なる関係維持）、 Art. 5 Abs. 4 OECD-MAにより、通常は恒久的施設に該当しません。 ただしBEPS改革以降、この例外は従来より狭く解釈されています。
- 従属代理人・販売代理人ある者が国外で企業の名において 常習的に行動し、契約を締結し、またはその成立に主要な役割を果たす場合、 自前のオフィスの有無にかかわらず、代理人恒久的施設が成立し得ます。
- 子会社（インバウンド／アウトバウンド）法的に独立した 子会社は、それ自体では親会社の恒久的施設を構成しません。注意が必要なのは 兼任の場合です。例えば、同一の取締役が同時に親会社の代理人として行動し、 親会社のために契約を締結するようなケースです。
国外での建設・組立活動には、独自の恒久的施設の期間基準（租税条約上、 通常12ヶ月）が適用され、複数のサブプロジェクトにまたがる期間計算という 固有の実務問題を伴います。これらのケースについては、建設および組立作業の専門ページで詳しく解説しています。
租税条約と出国課税
租税条約（DBA）は、二国間で課税権を配分し、同一の所得が二重に全額課税される ことを防ぎます。租税条約の状況に関する連邦財務省（BMF）の最新の通達 （2026年1月7日）によれば、ドイツは90を超える国と条約を締結しています。 常に基準となるのは個別の条約文言であり、配分ルールは所得の種類と締約国に よって大きく異なります。
二重居住の場合の居住性
ある者が両締約国の国内法上いずれでも居住者として扱われる場合、 OECDモデル条約Art. 4のタイブレーカー規定が条約上の居住性を 決定します。恒久的住居、生活上の利害の中心、常用の居所、国籍という 固定された段階順序で判定されます。
移転先国と租税条約がない場合
当該国と条約が存在しない場合には、§ 34c EStGが一方的な 軽減措置を提供します。国内の納税義務が存続し、外国税の納付が 証明されることを条件に、外国で納付された税がドイツの所得税から 控除されます。これにより二重課税は緩和されますが、常に完全に 解消されるとは限りません。
§ 6 AStGに基づく出国課税
資本会社に1%以上参加する無制限納税義務者がドイツにおける無制限納税義務を 放棄する場合、§ 6 AStGは、その持分が時価で譲渡されたものと 擬制します。実際の売却がないにもかかわらず、含み益が課税されるのです。 2024年年次税法（Jahressteuergesetz 2024）は、2025年1月1日をもって適用範囲を 投資信託持分に拡大しました。通常の投資ファンドについては、1ファンドあたり 1%以上の持分または500,000ユーロ以上の取得価額から適用されます （§ 19 Abs. 3 InvStG）。これに対し、特別投資ファンド （Spezial-Investmentfonds）には基準額がなく、個人による あらゆる持分が対象とされます（§ 49 Abs. 5 InvStG）。
外国財団・トラストと国際的な資産承継
家族財団またはトラストが国外に本拠または経営管理の場所を有する場合、 § 15 AStGは、実際に配当が行われたか否かにかかわらず、その所得を 国内で無制限納税義務を負う設立者または受益権者・帰属権者に持分に応じて 帰属させます。2009年年次税法以降、適用除外条項（Escape-Klausel）が 存在します。設立者と受益者が法的にも事実上も財産を処分できないことを 立証でき、かつ所在地国との間に十分な情報交換が存在する場合には、帰属は 行われません（§ 15 Abs. 6 AStG）。文言上、この条項はEUまたは 欧州経済領域（EWR）に本拠または経営管理の場所を有する財団にのみ適用される とされています。
BFHは、2024年12月3日の実質的に同内容の4件の判決（IX R 32/22ほか） により、この制限をEU法違反と判断しました。資本移動の自由（EU機能条約 Art. 63 AEUV）は第三国に対しても適用されるため、それ以降、 設立者と受益者は、その他の要件を満たす限り、EU/EWR域外の財団・ トラスト（例えばスイス所在のもの）についても適用除外条項を援用できます。
代わりに、国際的な資産承継をドイツの家族財団により 構成することを検討される場合には、代替相続税、持株特典、遺留分対策という 固有の論点があります。詳しくは、独立した専門ページをご覧ください。
よくあるご質問
税理士に寄せられるご質問
国際税法に関して最も多く寄せられるご質問に、経営の視点から 端的にお答えいたします。
三つの要件が同時に満たされる場合に適用されます。すなわち、 無制限納税義務者による外国法人の50%超の支配、§ 8 Abs. 1 AStGの能動的活動カタログに含まれない受動的所得、 および法人の所得課税負担が15%未満であること （§ 8 Abs. 5 AStG、ミニマム課税指令実施法 （BGBl. 2023 I Nr. 397）以降）です。
軽減は、適用される租税条約またはEU指令に基づく源泉での直接控除、 あるいは外国税務当局に対する事後の還付手続のいずれかにより行われます。 通常、居住性証明（Certificate of Residence）と所得の受益権の証明が 必要です。
国外への支払いに対するドイツ源泉徴収税については、§ 50a EStGに基づく免除証明書により、支払時点で既に源泉徴収が軽減されます。 その有効期間は、BEG IVにより2025年1月1日をもって3年から5年に 延長されました。
ごく限られた範囲でのみ可能です。分離原則により、外国の損失は 原則として国外にとどまります。BFHは近時、この例外を狭く解釈して います。租税条約上の免除が適用される場合、EU域内の恒久的施設の 損失は、国外で最終的となったときであっても控除できません （BFH、2023年2月22日、I R 35/22）。子会社（資本会社）に ついては、BFHはさらに、§§ 14 ff. KStGに基づき 継続的に実践された税務上の連結（Organschaft）を要求しています （BFH、2023年8月9日、I R 26/19）。
多くの場合、自らの処分権限の下にある固定的な事業拠点 （§ 12 AO、Art. 5 OECD-MA）、または企業のために 常習的に契約を締結する従属代理人を通じて既に成立します。自前の オフィスは必要ありません。純粋な駐在員業務や補助的活動は対象外の ままですが、BEPS改革以降、従来より狭く解釈されています。法的に 独立した子会社は、それ自体では親会社の恒久的施設を構成しません。
租税条約がなければ、両国が同一の所得を全額課税する場合、 原則として真正な二重課税のリスクが生じます。§ 34c EStGは 一方的な軽減措置を提供します。国内の納税義務が存続し、外国税の 納付が証明されることを条件に、外国で実際に納付された税がドイツの 所得税から控除されます。この控除によって二重負担が常に完全に 解消されるとは限りません。
資本会社に1%以上参加する無制限納税義務者が、ドイツにおける 無制限納税義務を放棄する場合です。§ 6 AStGは、その持分が 時価で譲渡されたものと擬制し、含み益が課税されます。2025年1月1日 以降、2024年年次税法により、一定の（特別）投資信託持分も対象に 含まれています。
§ 15 AStGは、国外に本拠または経営管理の場所を有する 家族財団またはトラストの所得を、実際の配当の有無にかかわらず、 国内で無制限納税義務を負う設立者または受益権者・帰属権者に 持分に応じて帰属させます。2009年年次税法以降、設立者と受益者が 法的にも事実上も財産を処分できないことを立証できる場合の 適用除外条項（§ 15 Abs. 6 AStG）が存在します。 文言上はEU/EWRの財団のみを対象としていますが、BFHは 2024年12月3日の判決（IX R 32/22ほか）により、資本移動の 自由を理由として、これを第三国にも開放しました。
お客様の海外構造について、さらにご質問がおありですか。ご契約のご義務なく、初回のご相談を承っております。
初回のご相談を申し込むKWSが担う業務
国際税法は、弊社にとって周辺分野ではなく、事務所の中核業務そのものです。 KWSは、リスク分析から税務調査まで、お客様の海外構造に伴走いたします。
外国子会社合算税制：検討と設計
§§ 7–14 AStGに基づく支配・活動・低課税テスト、 § 9 AStGの少額免除基準の検討、海外持株会社およびIP会社の 構造設計。
源泉徴収税の還付申請
§ 50a EStGに基づく免除証明書、BZStおよび外国税務当局に おける還付手続、トリーティーショッピングの指摘に備えた実体の文書化。
クロスボーダーの損失通算
最終損失に関するBFHの最新判例の個別検討、初年度からの実際の損失 引受けを伴う税務上の連結（Organschaft）の組成。
恒久的施設リスク分析
駐在員事務所・代理人の状況・海外プロジェクトの恒久的施設成立の 検討、AOAに基づく利益帰属（§ 1 Abs. 5 AStG、BsGaV）。
租税条約の解釈・居住性・出国
二重居住の場合のタイブレーカー判定、帰国事例や執行停止申立てを含む § 6 AStGの出国課税に関するアドバイス。
外国財団への帰属課税
海外要素を有する家族財団・トラストに関する§ 15 AStGの 帰属課税およびEU/EWR適用除外条項の検討。
お客様の構造には移転価格の論点も関わりますか。KWSは両分野をワンストップで ご支援いたします。
移転価格のページへ国際税法に関する担当者
確かな専門性に基づくアドバイス
国際税法 · 対外租税法（AStG） · 移転価格
マーティン・ブレスゲン（Martin Blesgen）
経済学修士（Dipl.-Volkswirt）· LL.M.（国際税法、ウィーン経済大学）· 税理士（Steuerberater） KWS International Steuerberatungsgesellschaft mbH 代表社員
専門書・論文- 編者：『Transfer Pricing in Germany』（Verlag Otto Schmidt、ケルン）
- 執筆：ドイツ付加価値税の章、EU VAT Compass（IBFD、アムステルダム）
- 寄稿：European Taxation（IBFD、アムステルダム）
- “Permanent Establishments of Insurance Companies”、“Permanent Establishments in International Tax Law”所収（Linde Publisher、ウィーン）
国際税法の初回のご相談
海外構造に強い税理士 ― まずはご相談ください
外国子会社合算税制、恒久的施設リスク、源泉徴収税、出国課税のいずれで あっても、専門特化した事務所として、弊社はドイツ・日本・英国・米国に またがる国際税法のご相談窓口です。
本稿は、国際税法の主要分野の概要を一般的に紹介するものであり、 個別事案における税務助言を構成するものではありません。特に、 クロスボーダーの損失通算に関する判例、帰国事例に対する出国課税の 遡及的強化の憲法上の評価、および§ 15 AStGの改正に向けた 進行中の立法手続は、現在も発展を続けています。個別案件に関する ご相談は、弊社まで直接お問い合わせください。 → お問い合わせ